Czy zdaniem Kancelarii stacja paliw ma prawo do rozliczania normatywnych (tj. w granicach przyjętych norm) ubytków paliw w trakcie np. inwentaryzacji i zaliczania ich wartości do kosztów działalności operacyjnej (kosztów uzyskania przychodów)?

Zgodnie z przepisami  ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej ustawa CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W tym miejscu wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. u. z 2017 r. poz. 43 ze zm. dalej jako ustawa o podatku akcyzowym).

W myśl art. 2 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych, to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 3 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z ubytkami wyrobów energetycznych sprzedawanych z zapłaconą akcyzą wg stawek określonych w art. 89 ust. 1 ww. ustawy, z zachowaniem warunków określonych w ust. 5-10 i ust. 14-15 tego artykułu, powstałych w trakcie obrotu paliwem.
Zatem, ubytki opisanych wyrobów energetycznych powstałe w trakcie obrotu paliwem, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. w związku z tym, cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w art. 16 ust. 1 strat w środkach obrotowych. Zatem, co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Przechodząc do kwestii związanej z obliczeniem oraz udokumentowaniem strat powstałych w środkach obrotowych jakim są paliwa, przede wszystkim zasady rozliczania magazynu – w przypadku jednostek prowadzących księgi rachunkowe – powinny znaleźć odzwierciedlenie w posiadanej przez te jednostki polityce rachunkowości.

Dopuszczalne jest w tym przypadku przyjęcie w polityce rachunkowości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków (strat) magazynowanych paliw na stacji benzynowej do rozliczania magazynów paliw określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2181 ze zm.).

Określona zgodnie z powyższym wartość strat w środkach obrotowych (paliwie) będzie mogła zostać ujęta do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać o właściwym udokumentowaniu wyliczenia powstałej straty w środkach obrotowych.

Analogicznie wygląda kwestia związana z rozliczeniem strat w przypadku podatników będących osobami fizycznymi (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).
Powyższy sposób rozliczenia potwierdza również Ministerstwo Finansów np. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r., znak: ILPB3/423-231/10-4/MC.

Reasumując należy stwierdzić, iż pomimo braku opodatkowania podatkiem akcyzowym stwierdzonych ubytków w paliwach sprzedawanych na stacjach paliw (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), z punktu widzenia podatku dochodowego (CIT/PIT) podatnik ma prawo do ujęcia wartości powstałych strat w środkach obrotowych, o ile mieszą się one w dopuszczalnych normach przyjętych przez podatnika (np. w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych).


Opracowanie:

Redakcja – CWW S. Cetera, M. Węgrzyn – Wysocka i Wspólnicy Kancelaria Radców Prawnych i Adwokatów spółka komandytowa
www.cww.pl